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普华永道:中企境外所得税抵免新规
2015-05-09 11:07   来源: 作者:    点击:

导读:与原税法中境外所得税抵免的简单规定比较起来,两税合并后的新税法及“财税[2009]125号文”,在立法的详细程度、可操作性、税负的设置以及税制与国际接轨等方面都有了长足进步。但中国的境外所得税抵免制度发展的终

与原税法中境外所得税抵免的简单规定比较起来,两税合并后的新税法及“财税[2009]125号文”,在立法的详细程度、可操作性、税负的设置以及税制与国际接轨等方面都有了长足进步。但中国的境外所得税抵免制度发展的终极方向,仍值得我们再次思索。

随着世界经济一体化的迅猛发展,如何发展和实现的国际化,已成为对中国企业家越来越重要的战略课题。而中国企业的国际化拓展离不开国内法律法规的规范与支持。在两税合一后,新的企业所得税法及其实施条例(以下简称“新税法”)分别在其第三章“应纳税额”部分,以专门条款确立了对中国企业境外所得计征及抵免的框架,特别包括分国不分项、直接抵免和间接抵免原则等等在内的境外所得税抵免制度。

为了进一步明确和完善境外所得税抵免制度,尽量消除对中国企业境外所得的重复征税,便于中国企业执行新税法的规定,财政部和国家税务总局(以下简称“税务总局”)在2009年12月25日共同发布了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(即财税[2009]125号文,以下简称“通知”)。我们以该“通知”为基础并结合新税法的相关规定,介绍中国企业境外所得税抵免制度的基本原则、最新发展,以及我们对这些发展的观察和评论。

政策背景及主要内容

新税法只是以简短的章节列出了对企业境外所得征税和抵免境外所得税的原则,但没有对这些原则作进一步解释和制定具体操作规程。正因为如此,从2008年至今我们一直未见有中国企业和地方税务机关落实执行这些原则,而多是沿用旧税制下的税务处理。据我们了解,其实从新税法颁布之日起,财政部和税务总局一直都在积极研究、制订境外所得税抵免的具体规定,只是这个课题牵涉的技术和法规问题太多,需要更深入研究和慎重处理。

概括起来,我们认为“通知”主要包括以下几项重点内容。

对新税法有关规定的重申:重申新税法对境外所得税抵免制度的适用范围、所得来源地的确定、境外应纳税所得的计算、境外亏损不得抵减境内盈利、“分国不分项”原则,以及境外所得税抵免限额等方面的规 定。

详细规定各种境外所得的确认:“通知”从多个方面对居民企业和非居民企业的在华机构和场所应怎样确认其境外所得作出了规 定。

境外所得应纳税额的计算过程:“通知”对境外所得应纳税额的计算过程作出了整理和归纳。

可抵免境外所得税的范围:“通知”对可抵免境外所得税的范围作出界定,既包括居民企业直接或间接负担的境外所得税,也包括非居民企业在华机构和场所直接缴纳的境外所得税以及符合税收协定规定的饶让抵免。

对原内资企业所得税法体制下的“定率扣除法”的保留和变化:“通知”中保留了类似于2008年前对原内资企业所得税法体制下的定率扣除法的规定,但用新的条件加以限制,可以简称为“新定率扣除法”。

对来源于特定国家的境外所得适用“免税法 ”:对来源于特定较高税率国家(地区)的符合条件的境外所得可直接以其抵免限额作为可抵免的境外所得税额,不再计算中国企业所得税;简言之就是对符合条件的境外所得实行免税。

我们在以下的内容中只集中讨论居民企业的境外所得税抵免的问题。

境外所得及可抵免税额的确认

“通知”对各种境外所得和可抵免境外所得税额的确认作出了颇为详细的规定:

● 首先,对居民企业来源于境外的营业利润所得(例如通过不具有独立纳税地位的境外分支机构,包括分公司、机构、承包工程和提供劳务场所等取得的所得)和各种消极所得(例如股息、利息、租金、特许权使用费和转让财产等收入),应当在扣除符合新税法规定的各项合理支出后的余额为应纳税所得额计征中国企业所得税。

● 值得注意的是,从中国税法的角度来看,不具有独立纳税地位的境外分支机构一向被视同为居民企业的延伸,所以无论它是否将其境外所得分配或汇回中国境内,居民企业均必须确认这部分境外所得。“通知”还对居民企业的境外消极所得分门别类的规定了确认收入的日期。

● 对居民企业境外所得的确认应当遵循“分国不分项”原则,只要来源于同一国家(地区),境外所得的数额应该是不分收入项目(性质)的营业利润所得和消极所得的总和。

● 对于居民企业为取得境外所得而在境内、外发生的共同支出,同样应按照“分国不分项”原则,分国家(地区)按合理比例进行分摊。

● 同时,『通知』排除了那些错缴、错征、不应征收等等的境外所得税,以免令居民企业在境外任意交税并得以回来中国获得抵免,使中国损失税收。

应纳所得税额的核算步骤

了解境外所得的确认仅仅是计算境外所得应纳税额的开端。对居民企业而言其实考虑可抵免境外所得税额、境外所得税抵免限额,并计算出实际应纳中国企业所得税额才是真正的关注点,因为整个制度就是为了尽量消除重复征税。综合新税法和“通知”的规定,可以将其分解为以下四个步骤:

步骤①:
按照“分国不分项”原则和新税法关于所得来源地的规定,确认来源于某同一国家(地区)的境外所得。

步骤②:
确认可抵免境外所得税额(以下简称“可抵免境外税额”),亦即是居民企业就其来源于某同一国家(地区)的境外所得,在该国家(地区)所实际缴纳和负担的公司(法人)税和预提所得税等具有所得税性质的税款之 和。

此外,居民企业还必须关注两个问题。第一,需要考虑直接抵免和间接抵免的计算问题,这部分请参看以下第四节的具体内容。第二,是否适用饶让抵免的问题。根据“通知”的规定,新税法体系下的饶让抵免,是指居民企业在与中国缔结避免双重征税协定的国家(地区),按所在国家(地区)税法获得的所得税减免税待遇,且按照有关税收协定规定,该减免税额应视同为所在国家(地区)的已实缴税款,而可在中国办理税收抵免。

同时,并非所有可抵免境外税额都能够在当年的应纳企业所得税额中抵免,新税法对其设有抵免限额,即下面步骤③。

步骤③:
居民企业应继续按照“分国不分项”原则,计算出源于某同一国家(地区)的境外所得税抵免限额,计算公式为:境外所得税抵免限额 = 境内、外所得的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额/境内、境外应纳税所得总额

按照“通知”的规定,除财政部、税务总局另有规定外,上述公式中的“境内、境外所得的应纳税总额”均应依照新税法规定的企业境内外应纳税所得额乘以25%的法定税率计算。

居民企业应当按照“两项相比从其低者”的原则,把可抵免境外税额(步骤②)和抵免限额(步骤③)作出比较。简单说来,就是在当年实际抵免的境外所得税额不可以超过按新税法就该项境外所得而应当缴纳的中国所得税额。如果实际缴纳和负担的境外税额低于抵免限额的,居民企业可以在当年获得全额抵免;但如果它超过了当年度抵免限额的,在当年度居民企业应当只按照抵免限额进行抵免,超过的部分允许从次年起在连续五个纳税年度内用于抵免。

步骤④:
在完成以上三个步骤后,按照“通知”规定的下列公式计算实际应纳中国所得税额,对居民企业来说将不再困难。

实际应纳所得税额 = 境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额

特别值得注意的是,居民企业如果不能准确计算上述项目实际可抵免分国家(地区)的境外所得税税额的,在相应国家(地区)缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免,也不得结转以后年度抵免。

直接抵免和间接抵免

可抵免境外所得税除包括直接抵免外,新税法和“通知”还将可抵免范围扩大到居民企业间接负担的境外所得税额。

首先,所谓直接负担是指居民企业就其境外所得所直接缴纳的境外所得税额。而直接抵免,就是指对直接负担境外税额的抵免。具体而言,即是居民企业就直接来源于境外分支机构的营业利润所得和直接获取的境外消极所得所缴纳的境外所得税额。

所谓间接负担是指由居民企业间接控股20%以上(含20%,下同)的外国企业缴纳的、而由居民企业间接负担的境外所得税。准确来说,是指居民企业从其直接或者间接控股20%以上的、不超过三层的、符合特定持股方式*(具体见本页脚注)的外国企业(链)所取得的股息、红利等权益性投资的情况下,该外国企业(链)从最低一层企业起逐层计算由上一层企业负担的税额后,最终由居民企业间接负担的境外所得税额。与直接抵免同样道理,间接抵免,就是指对间接负担境外税额的抵免。

简易征收办法

对于居民企业来源于符合条件国家(地区)的营业利润和符合间接抵免条件的股息所得,“通知”提供两项简易征收办法以便其抵免境外所得税:新定率扣除法和免税法。

● “新定率扣除法”

财政部和税务总局似乎为居民企业提供了过渡计划 的考虑,在“通知”中保留了与类似原内资企业所得税法体系的定率扣除法的规定;这与2008年颁布的《企业所得税年度纳税申报表附表六 境外所得税抵免计算明细表》第17栏的编排也是一致的。但是这一新定率扣除法只适用于居民企业虽有所得来源国(地区)政府核发的具有纳税性质的凭证或证明,但又因客观原因无法真实、准确反映应当缴纳并已经实际缴纳的境外税额的情况。所指的这些所得来源国(地区)的实际有效税率是不可低于12.5%。再者,境外所得的范围受到严格限制,仅限于境外营业利润所得和符合间接抵免条件的股息所得。对于这两类符合条件的境外所得,居民企业可固定按境外应纳税所得额的12.5%为抵免限额进行抵免。

“通知”并没有对“客观原因”作出进一步的定义和说明,这有待于进一步予以明确。另外,即使对符合条件的境外所得而言,12.5%的新定率扣除法的好处其实也相当有限,实际上等于减少了居民企业的境外所得税抵免限额。具体来说,当实际缴纳和负担的境外税额不超过按照12.5%计算出的抵免限额时,居民企业根本没有资格选择“新定率扣除法”,而只能按照实际缴纳和负担的境外税额进行抵免。相反,当居民企业实际缴纳或负担的境外税额超过了12.5%的抵免限额时,当年度居民企业将仅可以按照这个抵免限额进行抵免,超过的部分也就不得结转以后年度。

● “免税法”

如果境外所得(同样限于营业利润所得和符合间接抵免条件的股息所得)来源于特定国家(地区),而这些国家(地区)的法定税率且其实际有效税率明显高于中国的,对于居民企业来源于该国家(地区)的境外所得,可直接以按新税法规定计算的抵免限额作为可抵免境外税额,而无需计算应补所得税额。但是无需补交中国所得税的同时,居民企业那些超过抵免限额的境外税额也不能结转以后年度再行抵免。就实质而言,这一规定与欧洲国家通行的“参与免税法”(Participation Exemption)有些相似。

总结来看,这两种简易征收办法的适用范围其实较为狭窄,因此实际中能享受其好处的居民企业将会相当有限。我们认为,这两种简易征收办法毕竟只是财政部和税务总局提供的过渡计划 ,从长远考虑,建立严密、完整、系统化的境外所得税抵免体制才是将来的发展趋势。

* “通知”对符合“特定持股方式”的外国企业(链)的三层控股结构定下了清晰的定义和范围:
● 第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业;
● 第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业;
● 第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

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